Astraia Conseil
TVA - Les nouvelles règles


DU NOUVEAU EN MATIERE DE TVA


(1ère partie : Notions attachées au lieu des prestations de services)


Afin d’améliorer le fonctionnement du marché intérieur en modernisant et simplifiant la Législation en matière de TVA, trois nouvelles directives adoptées par le Conseil de l’Union européenne et transposées en droit interne entrent en vigueur progressivement entre le 1/1/2010 et le 1/1/2015.

En France, les dispositions concernées ont été notamment codifiées aux articles 259-0, 259, 259 A, 259 B, 259 C et 259 D du Code général des impôts en ce qui concerne les règles relatives à la territorialité des prestations de services.

Le but du Conseil de l'Union européenne est de mettre un terme à certaines distorsions de concurrence sur le territoire communautaire, en particulier dans les secteurs des prestations de services en ligne et de la location de moyens de transport.

Dans l’hypothèse de difficultés trouvant leur origine dans des divergences d’interprétation entre États membres (cas de non imposition ou de double imposition), les entreprises sont invitées dès à présent, à saisir le réseau SOLVIT2, afin que leur dossier fasse l’objet d’une procédure de conciliation entre les Administrations nationales.

Dans la première partie de notre étude, nous allons nous intéresser aux notions attachées au lieu des prestations de services.

1. NOTION D’ASSUJETTI :

Dans la mesure où les règles de territorialité sont différentes selon que le preneur est une personne assujettie ou non assujettie, la qualité de celui-ci est déterminante pour localiser le lieu de taxation des prestations de services.

Hormis les redevables de droit commun, il convient tout d'abord de considérer comme assujettie au regard des règles de territorialité, pour tous les services qui lui sont fournis, une entreprise assujettie au sens de l’article 256 A du C.G.I. qui réalise également des opérations dans le cadre d’une activité placée hors du champ d’application de la TVA, alors même que les services en cause seraient acquis pour les besoins de cette dernière activité.

Par rapport à ce postulat, il vaut mieux pour bien comprendre, se référer concrètement à des exemples inclus opportunément dans le bulletin officiel des Impôts n°4 du 11/1/2010, publié dans la série 3 A-1-10 par la Direction Générale des Finances Publiques, dont les dispositions faut-il le rappeler, sont opposables au fisc (*) par l'entreprise, notamment au cas d'espèce, à l'occasion d'un contrôle de ses déclarations de TVA.

(*) En application des dispositions de l'article L. 80 A. du Livre des procédures fiscales

Exemple n° 1 : une commune acquiert une prestation de services de conseil auprès d’un prestataire établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne pour les besoins de son service d’État civil (activité placée hors du champ d’application de la TVA). Elle exploite par ailleurs une centrale hydroélectrique et procède à des ventes d’électricité imposables de plein droit.
Pour la détermination du lieu de la prestation de services de conseil, la commune est réputée avoir la qualité d’assujettie.

Exemple n° 2 : une société holding, outre sa gestion de titres de participations, réalise des prestations de services à titre onéreux auprès de ses filiales.
Pour la détermination du lieu des prestations de services qu’elle acquiert, la société holding est, en tout état de cause, réputée avoir la qualité d’assujettie.

Sont également réputées assujetties au regard des règles de territorialité, les personnes morales non assujetties qui possèdent néanmoins un numéro d’identification à la TVA, soit celles visées à l’article 256 bis 2° a. du C.G.I. qui ne relèvent pas du régime dérogatoire conduisant sous certaines conditions, à ne pas soumettre à la TVA leurs acquisitions intracommunautaires de biens.

Il en est ainsi lorsque le numéro d’identification à la TVA qui leur a été attribué est en cours de régularisation au moment de la réalisation de la prestation de services.

Dans ce cas, lorsque la personne morale non assujettie opte pour la taxation de ces acquisitions intracommunautaires de biens, la validité du numéro d’identification court, en principe, à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée, jusqu’au 31/12 de la deuxième année civile qui suit celle de l’option, ou au-delà si elle n’a pas fait l’objet d’une dénonciation.

De même, si elle réalise des acquisitions intracommunautaires de biens pour un montant supérieur à 10 000 € et se trouve exclue de plein droit du bénéfice du régime dérogatoire, un numéro d’identification à la TVA lui est attribué dès le dépassement de ce seuil au cours d’une année.

Celui-ci demeure alors valide jusqu’au 31/12 de l’année suivante.

En ce qui concerne l'application du dispositif afférent aux personnes morales non assujetties, il paraît utile de faire référence à l'exemple cité par l'Administration fiscale :

Une association dont l’activité est de divertir gratuitement les patients d’un hôpital a fait l’acquisition en décembre 2009 de trois ordinateurs en provenance d’un autre Etat membre de la Communauté européenne qu’elle a choisis de soumettre à la TVA (conformément à l’article 260 CA. du C.G.I.). Un numéro d’identification lui a donc été délivré.

En juin 2010, elle fait l’acquisition d’un logiciel spécifique auprès d’une entreprise établie hors de France. Dans la mesure où elle dispose d’un numéro d’identification, cette association est considérée comme un preneur assujetti pour la détermination du lieu de l’opération de fourniture du logiciel spécifique.

Par ailleurs, au regard des nouvelles règles, il convient d'évoquer la situation dans laquelle se trouve une entreprise qui n’est pas redevable de la TVA en raison de l’application de la franchise prévue à l’article 293 B. du C.G.I. ou, du fait d’une exonération inhérente à la nature des opérations qu’elle réalise.

Il est rappelé que cette entreprise n’en a pas moins la qualité d’assujettie au sens de l’article 256 A dudit Code.

Dans ces conditions, si celle-ci acquiert des prestations de services relevant du principe général applicable aux opérations fournies par un redevable établi hors de France, elle sera attributaire d’un numéro individuel d’identification et sera également considérée comme une assujettie pour la détermination du lieu de taxation des prestations de services.

Les définitions décrites précédemment se rapportent également aux personnes physiques ou morales établies dans un pays ou un territoire tiers à la Communauté européenne.
Dans ce cas, il revient au prestataire dans le cadre des relations d’affaires qu’il entretient avec son client, de s’assurer par tout moyen de la situation de celui-ci au regard de ces critères.

Parmi les éléments suffisamment probants visant à démontrer que le preneur du service est un assujetti, sont susceptibles d'être admis le numéro d'identification de l'entreprise, les informations obtenues à partir du site internet du preneur attestant de l’exercice d’une activité économique, les renseignements collectés par les autorités fiscales dont il dépend (par exemple, le certificat d’assujettissement délivré aux fins d’obtenir un remboursement de TVA), les bons de commande ou autres documents mentionnant son adresse commerciale et son numéro d’inscription à un registre du commerce et des sociétés…

Il en va de même d’une personne établie hors de la Communauté européenne qui dispose par ailleurs d’un numéro d’identification à la TVA, attribué par un Etat membre de la Communauté. Dans cette hypothèse, celle-ci est en effet réputée avoir la qualité d’assujettie au regard de la territorialité des prestations de services.

2. NOTION DE SIÈGE ÉCONOMIQUE ET D’ÉTABLISSEMENT STABLE :

Pour déterminer le lieu du siège de l’activité économique d’un assujetti, le Législateur estime nécessaire de prendre en considération un faisceau d’indices, tels que le siège statutaire de la société, le lieu de son administration centrale ou de réunion de ses dirigeants sociaux, et celui, habituellement identique où est arrêtée la politique générale de l'entreprise.
D’autres éléments, tels que le domicile des principaux dirigeants, le lieu de réunion des assemblées générales, l'endroit où sont tenus les documents administratifs et comptables ou celui du déroulement principal des activités financières, notamment bancaires, peuvent également être pris en compte.

En cas de contradiction d’indices, le lieu du siège de l’activité économique est en définitive celui où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de la société, ou encore celui où sont exercées les fonctions d’administration centrale de celle-ci.
Ainsi, le fait que le lieu à partir duquel les activités de la société sont effectivement exercées ne soit pas situé dans un Etat membre n’exclut pas pour autant la possibilité que cette personne morale y ait établi le siège de son activité économique.

En ce sens, il est précisé que la présence d’une société "boîte aux lettres" (soit en général tout simplement une domiciliation commerciale) ou "écran", n'entraîne pas par rapport au lieu en cause, le statut de siège d’une activité économique d’un assujetti, si celui-ci ne répond pas aux conditions évoquées ci-dessus.

Pour la détermination du lieu des opérations au regard du prestataire ou du preneur, il convient de se référer à la jurisprudence selon laquelle doit être considéré le point de rattachement le plus utile du point de vue fiscal.
Si l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique apparaît comme le point de rattachement prioritaire, la prise en compte d’un autre établissement stable s’impose toutefois dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal, ou crée un conflit avec un autre Etat membre.

La définition de l’établissement stable en matière de TVA doit être distinguée, éventuellement, de celles qui seraient retenues pour d’autres impôts et taxes.

Il est rappelé qu'un établissement stable se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possible soit la fourniture d’un service, soit l’utilisation des services qui lui sont rendus.

Ainsi, il faut que l’établissement à partir duquel la prestation de services est effectuée soit capable d'apporter les services concernés, ou que celui-ci à qui la prestation de services est fournie soit capable de les recevoir et de les utiliser.

La filiale française d’une société étrangère qui ne réaliserait que des opérations au profit de son siège (n’entrant donc pas dans le champ d’application de la TVA) a la faculté cependant de constituer un établissement stable, si elle présente une consistance minimale rendant possible l'utilisation de services pour les besoins de prestations exclusivement rendues au siège (*).

(*) Du fait de cet établissement, elle pourra opérer la déduction de la TVA grevant les dépenses supportées en France, sans avoir à recourir à la procédure réservée aux assujettis non établis.

Corrélativement, les bureaux de représentation d’entreprises étrangères ou les chantiers, ne présentent pas, en principe, le caractère d’établissement stable prestataire.
Sous réserve aussi d'avoir une consistance suffisante, ces entités ont la possibilité de représenter des établissements stables au regard de l’utilisation des services. Mais par rapport au lieu des services relevant du principe général qui leur seraient fournis, cette situation emporte des conséquences qui seront analysées dans notre 2ème partie.

A toutes fins utiles, il est fait observer que le fait pour un assujetti de disposer d’un numéro d’identification à la TVA en France n’est pas suffisant en soi pour considérer qu’il y dispose d’un établissement stable.

Dès lors qu’un assujetti a son siège dans un Etat, il n’y a pas lieu de considérer l’existence d’un établissement stable distinct dans ce même Etat.

3. NOTION DE DOMICILE ET DE RÉSIDENCE HABITUELLE :

Le lieu de domicile d’une personne physique, assujettie ou non-assujettie, est en principe celui qui résulte de l’adresse déclarée à l’Administration fiscale.

Quant à la résidence habituelle d’une personne physique, assujettie ou non-assujettie, il s'agit du lieu où, au moment où les services sont fournis, celle-ci est domiciliée habituellement compte tenu d’attaches personnelles et professionnelles.
Dans la situation d’une personne sans attaches professionnelles, il s'agit de la résidence révélant des liens étroits personnels avec l’endroit où elle habite.


Fin de la première partie

 

(2ème partie : règles générales attachées au lieu des prestations de services)


Il nous faut aborder les règles du jeu qui s'appliquent, selon que les prestations de services sont fournies à un assujetti ou à un non assujetti.


I. LIEU DES PRESTATIONS DE SERVICES FOURNIES A UN ASSUJETTI :

En application de l'article 259-1° du C.G.I., le lieu des prestations de services (autres que celles désignées à l’article 259 A. 1°, 2°, 4°, 5° et 8° dudit Code) est situé dans notre hexagone lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel, qui a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les services sont rendus, ou à défaut, y possède son domicile ou sa résidence habituelle.

Inversement, le lieu des mêmes services n’est pas situé en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel qui remplit les mêmes conditions dans un autre Etat membre, ou en dehors de la Communauté.

Comme nous l'indiquons dans notre 1ère partie (conf. § 2.), une structure qui prend des services peut être considérée comme constitutive d’un établissement stable en fonction de sa capacité à utiliser ceux qui lui sont rendus.

Celle-ci doit être évaluée au cas par cas.

Pour la détermination du lieu d’une prestation de services lorsque le preneur dispose de plusieurs établissements, le siège de l’activité économique apparaît comme le point de rattachement prioritaire. Cependant, lorsque la prestation est explicitement fournie à un emplacement stable du preneur situé dans un autre Etat que celui de son siège, celle-ci est imposable au lieu de cet établissement.

A défaut de siège économique ou d’établissement stable, le domicile ou, la résidence habituelle du preneur sont susceptibles de constituer un autre point de rattachement.

Pour délimiter le lieu d’imposition de la prestation de services, les acteurs économiques sont appelés "aimablement" à faire preuve de civisme fiscal.

Le prestataire est obligé d'obtenir les "informations nécessaires" auprès du preneur et d'assurer un niveau raisonnable de vérification de celles-ci. Sous la responsabilité du preneur, il doit être ainsi en mesure d’apprécier :

- Si le contrat et (ou) le bon de commande identifient l’établissement stable comme preneur de services.
- Si c'est l’établissement stable qui paie pour la prestation de services.
- Si la nature de la prestation permet d’identifier l’établissement auquel le service est apporté.

Pour les besoins du contrôle, lorsque le numéro d’identification à la TVA du preneur mentionné sur la facture est attribué par un autre Etat membre, les services sont présumés être fournis dans cet Etat membre, sauf preuve contraire.

Toutefois, même si cette présomption est reconnue, lorsque le preneur dispose d’un numéro d’identification dans un Etat membre où il ne dispose pas d’un établissement stable, ce numéro ne saurait être utilisé pour la détermination du lieu de la prestation de services.

Par ailleurs, dans le cas de prestations fournies au titre d’un contrat global et destinées à être utilisées en plusieurs endroits, le preneur doit être entendu comme le client direct désigné comme tel au prestataire, pour les besoins de la facturation.

Avant d'en venir aux principaux services concernés, voici deux exemples caractéristiques qui permettent d'illustrer les principes évoqués précédemment :

- Une société dispose du siège de son activité économique en France et d’un établissement stable dans un autre Etat membre de la Communauté européenne. Un Conseil en entreprises français fournit une prestation à l'établissement stable.

Dans ce cas, le lieu de cette prestation n’est pas situé en France.

- Une entreprise établie dans un autre État membre de la Communauté européenne rend une prestation d’entremise à l’établissement stable situé en France d’un preneur assujetti qui a fixé le siège de son activité économique dans un autre État membre.

Dans cette situation, le lieu de cette prestation est situé en France.

Les services suivants, entre autres, relèvent des dispositions de l’article 259-1° du C.G.I. :

- Les prestations des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d’un autre assujetti, lorsqu’elles ne se rattachent pas à un bien immeuble.
- Les transports de biens internationaux, intracommunautaires ou nationaux, ainsi que leurs prestations accessoires (tels, le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires).
- Les expertises ou les travaux sur des biens meubles corporels.
- Les prestations de la nature visées à l’article 259 B. du C.G.I. (*).

(*) La nature et le sort de celles-ci seront analysés dans notre 3ème partie, réservée aux dérogations aux règles de territorialité.

- Les prestations de stockage qui consistent dans la fourniture d’une opération complexe comprenant par exemple, diverses interventions afférentes à la conservation ou à la logistique.
- Les locations de moyens de transport, notamment en application d’un contrat de crédit-bail, dès lors qu’elles ne sont pas de courte durée.

A ce stade, il paraît opportun de faire référence aux exemples utilisés par le fisc dans son bulletin officiel des Impôts n°4 du 11/1/2010, publié dans la série 3 A-1-10 :

Exemple 1 : une société établie dans un pays tiers à la Communauté européenne effectue dans ce pays une prestation de réparation sur un bien meuble pour le compte d’une société établie en France.
Le lieu de cette prestation est en principe situé en France, en particulier dans l’hypothèse où le bien demeure dans le pays dans lequel il a fait l’objet de la réparation.

Exemple 2 : une société française fait appel à un intermédiaire transparent (*) établi dans un autre État membre de la Communauté européenne pour vendre, dans un pays tiers, des biens qui y ont été préalablement acquis. Le lieu de la prestation est situé en France, sans préjudice de l’exonération prévue à l’article 263 du C.G.I.

(*) C'est-à-dire agissant pour le compte et au nom de son mandant.

Exemple 3 : les prestations de services directement liées au placement d’un bien lors de son entrée en France ou dans un autre Etat membre, sous l’un des régimes douaniers prévus par les règlements communautaires en vigueur, sont situées en France lorsque le preneur y est établi.

Et cela "se corse"…

Exemple 4 : une société A établie hors de notre hexagone réalise une livraison après montage ou installation d’une machine-outil dans l’usine de l’assujetti B située en France. Un sous-traitant C établi hors de la Communauté fournit à la société A la prestation de montage.
La livraison de biens après montage n’est pas une prestation de services, mais une livraison de biens soumise à la TVA en France en application de l’article 258. I. b. du C.G.I. Le fait que le prix demandé par A intègre le coût du montage est sans incidence sur la qualification de livraison de biens.
La prestation de montage fournie par C n’est pas soumise à la TVA dans notre pays, dès lors que A n’est pas établi en France.

En raison de l'accroissement de la mondialisation des échanges économiques, il convient d'évoquer le cas de certaines prestations de services utilisées ou exploitées hors de la Communauté.

Il s'agit de celles se rapportant aux transports de marchandises et aux commissions afférentes à ces transports, au convoyage de moyens de transport et aux locations de véhicules et de matériels pour les besoins de transferts de marchandises, ainsi qu'au gardiennage, au magasinage, à la manutention, au chargement et au déchargement de celles-ci.

Ces prestations de services fournies à des assujettis établis en France sont normalement imposables à la TVA dans notre pays.
Néanmoins, il est admis qu'elles ne soient pas soumises à la TVA en France lorsqu’elles sont effectivement utilisées ou exploitées hors de la Communauté européenne.

A titre de règle pratique, les critères suivants sont susceptibles d'être retenus :

- La distance parcourue hors de la Communauté européenne pour les transports de marchandises et les prestations de convoyage de moyens de transport, ainsi que pour les locations de véhicules, de matériels et les commissions y afférentes.

- Le lieu de l'exécution matérielle de la prestation pour le gardiennage, le magasinage, la manutention ou le chargement et le déchargement.

Afin d’éviter les contraintes de double imposition, le même traitement est toléré pour les prestations de réparation, de transformation, d’adaptation, de façon ou d’ouvraison portant sur les biens qui sont soumis à la TVA, lors de leur importation ou de leur réimportation.

Pour la détermination du lieu des prestations de services, un assujetti est réputé agir comme un non assujetti lorsqu’il acquiert des services pour ses besoins privés ou ceux de son personnel.

Le lieu de ces prestations est alors situé à l’endroit où le prestataire est établi sauf si selon la nature du service concerné, ce lieu est déterminé en fonction des règles dérogatoires.

Ne nous privons surtout pas encore d'un exemple concret, préférable à tout discours :

M. X, commerçant, acquiert des prestations informatiques pour la création d’un site internet destiné à présenter son activité et commercialiser ses produits à distance.
Dans cette situation, M. X agit bien en qualité d’assujetti (le service relève alors de l’article 259-1° du C.G.I). A l’inverse, cela ne serait pas le cas s’il demandait à ce même prestataire de lui créer un site personnel à usage familial (le service relèverait alors de l’article 259-2° dudit Code).

Il faut apporter ici une précision importante …

Si les activités non économiques sont placées hors du champ d’application de la TVA, toutes ne peuvent pas être considérées comme étant réalisées à des fins étrangères à l’entreprise, comme le prouve l'autre exemple cité par l'Administration fiscale :

Un holding mixte qui gère un portefeuille de participations (activité située hors du champ d’application de la TVA) et qui rend des services de gestion à certaines de ses filiales (activité située dans le champ d’application de la TVA), n’exerce pas la première activité à des fins étrangères à l’entreprise, bien que ce ne soit pas une activité économique au sens de l’article 256 A. du C.G.I.

Pour la territorialité des prestations de services, cet holding mixte, assujetti partiel, est caractérisé, d’une part, comme un assujetti et, d’autre part, comme un "assujetti agissant en tant que tel", y compris pour les services acquis pour les besoins de son activité de gestion de portefeuille.

Pour respecter une application correcte des règles de territorialité, il incombe au prestataire de s’assurer de la position du preneur.

A cet effet, la communication du numéro d’identification à la TVA en cours de validité à la date de l’opération, ainsi que la mention de celui-ci sur la facture et l'indication attestant que le service a bien été utilisé pour l'entreprise constituent une présomption simple que le preneur agit bien en tant qu’assujetti, permettant de ne pas engager la responsabilité du prestataire au regard du lieu de la prestation de services.

Cependant, cette présomption simple ne le dispense pas de son obligation de vigilance.

En particulier, il est rappelé que le prestataire est tenu de vérifier la validité du numéro d’identification de son preneur.

Pour le preneur assujetti non établi dans la Communauté, la mention sur la facture d’une référence à l’article 44 de la directive 2006/112/CE confère une présomption simple de sa qualité d’un assujetti agissant en tant que tel. Quant aux services qui ne sont généralement pas utilisés dans le cadre de l’activité exercée par le preneur, il est recommandé au prestataire de réunir tous autres éléments attestant qu'il agit bien en tant qu’assujetti.

Lorsqu’une prestation de services est destinée à la fois à des besoins privés et professionnels d’un preneur assujetti (y compris parmi des activités ou opérations qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA), la qualité d’assujetti du preneur n’est pas remise en cause.

Ainsi, le lieu de la prestation doit être fixé selon les règles applicables aux preneurs assujettis pour la totalité de la prestation, sans possibilité de scinder celle-ci.

Enfin, les modalités d’utilisation du service intervenant dans la détermination du lieu d’imposition de la prestation sont à prendre en considération uniquement au moment où le service est fourni. Sauf abus de droit, le lieu d’imposition du service ne sera pas remis en cause par la modification ultérieure, le cas échéant, de son utilisation.

II. LIEU DES PRESTATIONS DE SERVICES FOURNIES A UNE PERSONNE NON ASSUJETTIE :

Le lieu des prestations de services fournies à des personnes non assujetties, autres que celles désignées à l'article 259 A du C.G.I, est dans tous les cas réputé se situer en France lorsque le prestataire y dispose du siège de son activité économique ou d'un établissement stable (à partir duquel le service est rendu) ou, à défaut, y possède son domicile ou sa résidence habituelle.

Pour la détermination du lieu d’une prestation de services, le siège de l’activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, sauf si le service est fourni par un établissement stable du prestataire.
Dans cette hypothèse, la prestation est rattachée au lieu de l’établissement stable.

A défaut de siège économique ou, si le service est rendu par un établissement stable établi hors de France, le domicile ou la résidence habituelle du prestataire peuvent constituer un autre point de rattachement.
Ces dispositions trouvent à s'appliquer pour certains services, telles les prestations destinées aux personnes (coiffure, soins corporels…), les prestations de services énumérées à l’article 259 B. du C.G.I. (*), les prestations d’exécution testamentaire …

(*) Dont les cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce…, les locations de biens meubles corporels autres que des moyens de transport, les prestations de publicité, des experts-comptables, des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines (y compris ceux de l'organisation de la recherche et du développement), les opérations bancaires, financières et d'assurance ou de réassurance…

Il convient de préciser le point suivant :

Les locations de moyens de transport autres que celles de courte durée sont en principe taxables en France lorsque le prestataire y a son siège économique ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu, ou à défaut, y dispose de son domicile ou de sa résidence habituelle.

Ces dispositions sont applicables seulement jusqu’au 31/12/2012.

A compter du 1/1/2013, ces locations à une personne non assujettie seront taxables en France lorsque cette dernière y sera établie ou y aura son domicile ou sa résidence habituelle.

Les agences de batellerie touristiques sont ainsi prévenues…

En effet, les locations de bateaux de plaisance, autres que celles de courte durée à des personnes non assujetties, demeureront taxables en France lorsque les "embarcations" concernées y seront effectivement mises à la disposition de ces personnes et que le prestataire rendra effectivement le service à partir de son siège économique ou d’un établissement stable situé en France.

Pour conclure, il faut souligner qu'en principe, les prestations de services fournies à des collectivités publiques établies hors de la Communauté européenne, sont normalement soumises à la TVA en France lorsque celles-ci n’ont pas la qualité d’assujetties.
Toutefois, il y a lieu de considérer comme étant situées hors de la Communauté européenne et non soumises à la TVA dans notre pays, les prestations de services rendues depuis la France à ces collectivités publiques puisqu’en règle générale l’utilisation de ces services s’effectue sur leur propre territoire.

*

Comme très souvent en matière de TVA, les principes énoncés par les nouvelles dispositions législatives incluses au Code général des Impôts sont tempérés par diverses dérogations.
Les nouvelles règles de territorialité définies au cours des deux premières parties n'échappent pas à ce postulat.

Par conséquent, nous tâcherons dans la 3ème partie, de couvrir au mieux le chapitre important relatif à ces régimes dérogatoires régissant le lieu des prestations de services.


Fin de la deuxième partie

 

(3ème partie : dérogations aux règles générales)


Pour garantir l'imposition des prestations au plus près de leur lieu de consommation, d’autres paramètres que ceux résultant des règles générales exposées dans notre deuxième partie, servent à déterminer le lieu de taxation de certains services.

Nous devons déjà nous intéresser aux dérogations relatives aux prestations visées à l'article 259 A. du Code général des Impôts, fournies en particulier indistinctement à des assujettis ou à des personnes non assujetties.
Par exception à la règle générale, la détermination du lieu d’imposition de certains services s’effectue donc en fonction d’autres critères que celui de la qualité du preneur.

Les conditions dans lesquelles ces services bénéficient de ce régime dérogatoire sont analysées ci-après :

I. Les locations de moyens de transport de courte durée :

Le lieu d’une location de courte durée d’un moyen de transport est situé sur notre territoire national lorsque celui-ci est effectivement mis à la disposition du preneur en France.

Un moyen de transport est considéré comme réellement mis à la disposition du client à l’endroit où il se trouve au moment où il est utilisé effectivement et physiquement. La simple prise de possession juridique du moyen de transport (signature du contrat, remise des clés…) ne suffit pas à caractériser cette mise à disposition.

Une location d’un moyen de transport est dite de courte durée lorsque sa possession ou son utilisation continue couvre une période ne dépassant pas trente jours. Dans le cas du transport par bateau, la période de location ne doit pas excéder quatre-vingt dix jours.

L’évaluation de la durée de la possession ou de l’utilisation continue d’un moyen de transport est, en principe, réalisée selon son temps réel. Et elle doit en tout état de cause s’apprécier au cas par cas, notamment en fonction des clauses prévues dans le contrat de location.

A ce stade, pour une bonne compréhension des "règles du jeu", il paraît opportun de faire référence à des exemples concrets inclus dans le Bulletin officiel des Impôts n°4 du 11/1/2010, publié par la Direction générale des Finances publiques dans la série 3-A-1-10 :

Exemple 1 : une entreprise établie dans un autre État membre de la Communauté européenne que la France donne en location pour deux semaines un véhicule automobile à Monsieur Y domicilié en France qui souhaite visiter cet autre État membre. Le contrat prévoit que le véhicule est mis à disposition du client dans cet autre État membre, mais la remise matérielle du véhicule se fait en France et le véhicule doit être rendu au terme du contrat dans une succursale de l’entreprise également située dans cet autre État membre.

La location du véhicule est réputée se situer en France.

Exemple 2 : lors de son séjour dans un autre État membre de la Communauté européenne, M. Y prend en location pour une journée un hélicoptère auprès d’une société établie dans cet autre État membre. L’hélicoptère y est également mis à sa disposition.

Le lieu de la prestation de location n’est pas en France.

Exemple 3 : la société X, assujettie et installée dans l'hexagone, prend en location un camion auprès d’une société établie dans un État membre A de la Communauté européenne autre que la France pour une durée de 31 jours consécutifs. Le camion est mis à disposition dans un autre État membre B.

Cette location est taxable sur notre territoire national dès lors que la location n’est pas de courte durée.

II. Les services se rattachant à un bien immeuble :

1. Services devant être taxés au lieu de l’immeuble :

- Prestations d’experts et d’agents immobiliers (dont les évaluations de biens immobiliers, les interventions à l’achat, à la vente, à la location d'immeubles, au bornage…).

- Fourniture de logements dans le secteur hôtelier et assimilé.

- Octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble (dont les locations autres que dans le secteur hôtelier, à usage d’habitation meublé, industriel, commercial ou agricole), de droits d’accès aux voies de communication et d'ouvrages d’art, cessions ou concessions de droits de chasse ou de pêche sur une partie déterminée d’un territoire, prestations de garde-meubles.

- Services tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers.

2. Autres services se rattachant à l’immeuble :

Hormis les services susvisés, ceux qui entretiennent un lien suffisamment étroit avec un immeuble doivent aussi être taxés au lieu de celui-ci.

2/0. Prestations modifiant physiquement un immeuble :

Travaux de construction, de démolition, de réparation, de rénovation, d’amélioration, de transformation, d’aménagement …

2/1. Prestations modifiant juridiquement un immeuble :

Actes et conventions par lesquels des droits réels ou personnels sont consentis sur un immeuble (telle la rédaction des actes translatifs de propriété, des baux…).
Lorsque la transaction n’est pas menée à son terme, ces prestations relèvent néanmoins des dispositions de
l’article 259 A. du C.G.I.
En revanche, ne peuvent être considérées comme modifiant juridiquement l’immeuble et relèvent par conséquent du principe général, les prestations de conseil antérieures à l’établissement d’un contrat de vente.
Il en est de même des services de conseil lorsque leur finalité immédiate n’est pas la modification juridique de l’immeuble.

Outre ces services, constituent entre autres, des prestations entretenant un lien suffisamment étroit avec l’immeuble, le nettoyage, le gardiennage et la surveillance, les travaux de réparation, l'entretien, les prestations des experts relatives à l'évaluation des dommages consécutifs à des sinistres…

III. Les prestations de transport de passagers :

Ces prestations sont situées dans notre pays en fonction des distances parcourues.

Lorsqu'un transport de passagers est imposable en France pour partie, la TVA est due sur la somme correspondant au prix de cette fraction sous réserve, le cas échéant, des exonérations en matière de transports internationaux.
Sauf si le prix de cette fraction est déjà clairement identifié, la base d’imposition est déterminée en appliquant au prix du transport, le rapport entre la longueur du trajet effectué à l'intérieur de l'hexagone et la distance totale parcourue.

IV. Les prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires telles que les foires ou expositions, y compris les prestations des organisateurs de telles activités, ainsi que les services accessoires à celles-ci) :

Ces prestations sont imposables en France lorsqu'elles y sont matériellement exécutées.

Les opérations visées par cette disposition sont celles qui sont délivrées à l’occasion d’évènements ponctuels de nature culturelle, artistique (tels les concerts, spectacles, expositions), sportive (compétitions, matchs, tournois), scientifique (colloques, séminaires, congrès), de foires et salons, qu’il s’agisse des droits d’accès à ces événements lorsqu’il en est perçu ou, en amont, des prestations réalisées pour leur organisation.

Il s’agit également des services, qui sans pouvoir être rattachés à un événement, sont fournis pour l’exercice des activités précitées, tels que la pratique d’un sport (adhésion à un club, abonnement pour l'utilisation d'une salle, à des courts de tennis, etc.), l’accès à un musée, à un parc d’attraction…
Sont également imposées en France comme représentant l’accessoire de ces opérations, celles qui, sans correspondre directement à des prestations de la nature de celles évoquées ci-dessus, constituent une condition nécessaire de leur réalisation, c’est-à-dire celles dont le coût entre dans le prix de la prestation globale payée par le consommateur final.

Seules, les personnes qui assument effectivement la responsabilité d’organiser des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, sont considérées comme les organisateurs de telles activités.

V. Les ventes à consommer sur place :

1. Lieu d’imposition des ventes à consommer sur place, à l’exception de celles matériellement exécutées à bord de navires ou de trains (lors du transport de passagers effectué à l’intérieur de la Communauté) :

Ces prestations sont aussi taxables en France lorsqu’elles y sont matériellement exécutées.

Les services offerts par les hôteliers, restaurateurs, débits de boissons établis dans l'hexagone sont donc imposables quelle que soit la nationalité du bénéficiaire du service.
Il en est de même des prestations proposées dans les cars de tourisme circulant sur le territoire français, ou des ventes à consommer sur place réalisées en France par des entreprises étrangères à l'occasion, par exemple, de foires ou d'expositions.

2. Lieu d’imposition des ventes à consommer sur place, matériellement exécutées à bord de navires ou de trains :

Ces prestations sont taxables dans notre pays lorsqu’elles interviennent durant le trajet à l’intérieur de la Communauté et que le départ du voyage est situé en France.
Ce lieu de départ est le premier point d’embarquement prévu dans la Communauté, après escale en dehors de celle-ci éventuellement. Corrélativement, le lieu d’arrivée est le dernier point de débarquement prévu dans la Communauté, avant escale en dehors de celle-ci le cas échéant.

Pour un déplacement aller-retour, le retour est considéré comme un trajet distinct.

VI. Les prestations uniques des agences de voyages :

La prestation de services unique d’une agence de voyages est taxable en France lorsque celle-ci y a son siège économique ou un établissement stable, à partir duquel elle fournit ce service.

On entend par prestation de services unique, celle effectuée par l’agence lorsqu'elle agit en son nom propre à l’égard du client et utilise, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des services d’autres assujettis.

*

Les dérogations afférentes aux services stipulés à l'article 259 A. du Code général des Impôts, apportés indistinctement à des assujettis ou à des personnes non assujetties traduisent les difficultés du Législateur à concilier la prise en compte de trois paramètres indissociables : la recherche de l'équité fiscale entre les entreprises, la notion de réalisme économique dans un monde en perpétuel mouvement, le montant des recettes en matière de TVA inhérent aux impératifs budgétaires intracommunautaires.
Ces conditions incontournables ont influencé également la mise en place des autres exceptions aux règles générales régissant le lieu des prestations de services.


Fin de la troisième partie

 

(4ème partie : dérogations aux règles générales)


Par dérogation à la règle générale posée à l’article 259 du Code Général des Impôts, la détermination du lieu d’imposition de certaines prestations de services fournies à des personnes non assujetties s’effectue en fonction d’autres critères que celui du lieu d’établissement du prestataire.

Il convient de passer en revue les divers services concernés.

1. Les prestations de transport intracommunautaire de biens (art. 259 A-3° du C.G.I.) :

Si le départ est situé en France, le transport intracommunautaire de biens effectué pour le compte de personnes non assujetties est censé se réaliser sur le territoire national.

Tout transfert de biens dont le départ et l'arrivée sont situés dans deux États membres différents est considéré comme un transport intracommunautaire.

Le lieu de départ est celui où commence réellement le transport, sans tenir compte des trajets effectués pour se rendre à l'endroit où se trouvent les biens. Le lieu d’arrivée est celui où s’achève effectivement le transport des biens.

2. Les prestations de transport de biens autres qu’intracommunautaires (art. 259 A- 4°du C.G.I.) :

Sous réserve des dispositions prévues en matière de transports internationaux, les prestations de transport de biens autres qu’intracommunautaires sont imposées en France en fonction des distances parcourues à l'intérieur du territoire national.

Lorsqu'un transport est imposable en France pour partie seulement, la base d'imposition est déterminée dans les conditions définies par la doctrine administrative.

Si le prix est fixé initialement (en cas de transport ferroviaire par exemple), celui-ci constitue la base d'imposition.

Dans le cas contraire, celle-ci est calculée en appliquant au prix de la prestation, le rapport entre la distance parcourue en France et son kilométrage total. Et les redevables sont tenus de justifier de tous les éléments du calcul car à défaut, la taxe est exigée sur le prix global du transport.

Il est rappelé que le Conseil des Communautés européennes autorise tout transporteur de marchandises par route établi dans un État membre de la CEE, à effectuer des transports nationaux pour compte d'autrui dans un autre État membre, sans y disposer d'un siège ou d'un autre établissement.

Ces prestations sont imposables en France.

3. Les prestations accessoires aux transports (art. 259 A-6°-a du C.G.I.) :

Les prestations accessoires aux transports (le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires) de tous types, national, intracommunautaire…, rendues à des personnes non assujetties, sont imposables en France lorsqu’elles y sont matériellement exécutées.

4. Les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels (art. 259 A-6°-b. du C.G.I.) :

Les expertises et les travaux portant sur des biens corporels, y compris les opérations de travail à façon, qui sont réalisées pour le compte de personnes non assujetties, sont également imposables en France si elles y sont matériellement exécutées.

5. Les prestations réalisées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d’autrui (art. 259 A-7° du C.G.I.) :

Le lieu des activités des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte de leur client non assujetti est situé dans notre pays lorsqu’ils interviennent dans des opérations (livraisons de biens ou prestations de services) dont le lieu d’imposition est situé en France. Pour la détermination de celui-ci, peu importe si l’opération principale est soumise ou non à la TVA car il est défini selon les critères retenus pour les prestations de même nature situées dans le champ d’application de ladite taxe.

Les opérations réalisées par les intermédiaires "opaques"(*) ne sont pas concernées par les dispositions de l’article 259 A-7° du C.G.I.

(*) Ces intermédiaires sont considérés comme ayant personnellement acquis et livré le bien, reçu ou fourni les services, objets de la transaction dans laquelle ils s'entremettent. Ces redevables sont imposables sur le montant total de la prestation, et non pas sur leur seule commission.

6. Les prestations désignées à l’article 259 B. du C.G.I. :

Le lieu de certaines prestations est réputé ne pas se situer en France lorsqu’elles sont fournies à une personne non assujettie qui n’est pas établie ou n’a pas sa résidence habituelle dans un État membre de la Communauté (c’est-à-dire lorsque le preneur non assujetti est établi ou a sa résidence habituelle hors de la Communauté).

En revanche, elles sont imposables en France si le preneur non assujetti est établi ou a sa résidence habituelle dans un autre Etat membre de la Communauté européenne (art. 259-2° du C.G.I.).

Il s’agit des prestations suivantes :

- Cession et concession de droits d’auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d’autres droits similaires.
- Locations de biens meubles corporels autres que des moyens de transport.
- Prestations de publicité et celles effectuées par les conseillers, avocats, experts-comptables, ingénieurs et les bureaux d’études dans tous les domaines.
- Traitement de données et fournitures d’information.
- Opérations bancaires, financières et d’assurance ou de réassurance, à l’exception de la location de coffres-forts.
- Mise à disposition de personnel.
- Prestations de télécommunication, services de radiodiffusion, de télévision et ceux exécutés par voie électronique.
- Accès aux réseaux de transport et de distribution d’électricité ou de gaz naturel, ainsi que l'acheminement par ces réseaux et tous les autres services qui lui sont directement liés.

Depuis le 1/1/2010, les prestations des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d’autrui dans la fourniture de services énumérés ci-dessus relèvent des dispositions de l’article 259 A-7° dudit Code.

7. Les prestations visées à l’article 259 C. du C.G.I. :

Pour les prestations de services rendues à des personnes non assujetties autres que celles visées par les dispositions des articles 259 A. et D. du C.G.I., dont le lieu d’imposition est en principe fixé en dehors de la Communauté européenne, l'article 259 C. dudit Code permet néanmoins de les considérer comme étant réalisées en France lorsqu’elles font l’objet d’une utilisation ou d’une exploitation effectives sur le territoire national.

Ainsi, outre les opérations taxables en France, les dispositions de l’article précité prévoient que le lieu des prestations est réputé se situer dans notre pays lorsque :

- Elles sont réalisées pour le compte de personnes non assujetties qui sont établies ou domiciliées ou ont leur résidence habituelle en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne.

- Elles sont effectuées par un prestataire qui a établi le siège de son activité économique ou qui dispose d’un établissement stable à partir duquel les services sont fournis en dehors de la Communauté européenne, ou qui, à défaut d’une telle situation, a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté européenne.

Et, il faut que les services en cause soient effectivement utilisés ou exploités en France.

Sont donc concernées par l’article 259 C. du C.G.I., les prestations de services de toute nature autres que :

- Les prestations de transport de biens (y compris intracommunautaires, et les prestations accessoires à ces transports) et de passagers.
- Les expertises ou les travaux portant sur des biens meubles corporels.
- Les prestations réalisées par les intermédiaires agissant au nom et pour le compte d’autrui.
- Les locations de moyens de transport de courte durée.
- Les services se rattachant à un bien immeuble.
- Les prestations de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires telles que les foires ou les expositions, y compris les organisations de telles activités ainsi que les prestations accessoires à celles-ci.
- Les ventes à consommer sur place.
- Les prestations uniques des agences de voyages.
- Les services fournis par voie électronique.

Ces dispositions s’appliquent également aux locations de moyens de transport, autres que celles de courte durée, dont le lieu est en principe situé en dehors de la Communauté (lorsque le preneur n’est pas assujetti et que le prestataire est établi hors de celle-ci).

Les critères d’utilisation ou d’exploitation tiennent compte de la nature de chaque service et des conditions dans lesquelles celui-ci est utilisé ou, exploité réellement.

L’analyse doit donc être effectuée au cas par cas. A titre d’exemple :

- Les prestations de publicité sont situées en France lorsque l’endroit à partir duquel sont diffusés les messages publicitaires au "public cible" est situé sur le territoire national.
C’est à dire en particulier, dans le cadre d’une campagne publicitaire par voie d’affichage si les panneaux publicitaires sont situés en France, ou à l'occasion d’une campagne de presse si le média écrit est diffusé à titre principal dans notre pays, ou encore lors d’une campagne audiovisuelle si le média émet à destination du public français.

Le fait que le média puisse être capté au delà de la France est sans incidence lorsque le "public cible" est effectivement situé sur le territoire national.

- Les locations de moyens de transport sont réputées être utilisées ou exploitées en France à proportion des distances qui y sont parcourues.

Afin d’apprécier ces éléments, le prestataire est tenu d'obtenir les informations nécessaires auprès du preneur et en vérifier l’exactitude (au moyen, éventuellement, des dispositifs de localisation dont serait équipé le moyen de transport loué et qui permettent d’en déterminer la position géographique).

A défaut de pouvoir établir de manière précise la proportion de l’utilisation en France sur la base de ces éléments, les véhicules dont l’immatriculation dans notre pays est imposée par la réglementation nationale en vigueur sont présumés faire l’objet d’une utilisation ou exploitation effective en France.

- Les prestations de télécommunication fournies au moyen d’une ligne fixe sont réputées être rendues en France lorsque le poste téléphonique émetteur s’y trouve. Pour le portable, son emploi est présumé se situer sur le territoire national lorsque la carte SIM y a été délivrée (sous réserve de l'existence d'éléments susceptibles d’établir que l’appel a été émis hors de France).

- Le lieu d’exploitation effective des services de radiodiffusion et de télévision qui permettent de regarder la télévision ou d’écouter la radio est censé être en France lorsque les récepteurs de l'usager y sont situés (soit en général à l'adresse de l'immeuble où l’accès à ces services est rendu).

 

 

Fin de la quatrième partie

 

 

******************
 

 

(5ème partie : Fait générateur, exigibilité et le redevable de la taxe)

 

  

Le principe général selon lequel une prestation de services fournie à un preneur assujetti est imposable à l’endroit où celui-ci est établi, entraîne des dispositions particulières au regard du fait générateur, de l'exigibilité et du redevable.

  

1. FAIT GÉNÉRATEUR ET EXIGIBILITÉ :

 

Les règles applicables en matière de fait générateur et d’exigibilité aux prestations de services, autres que celles visées à l’article 259-1° du Code général des Impôts, ne sont pas modifiées.

 

1-0. FAIT GÉNÉRATEUR :

 

Pour les services fournis par un prestataire qui n’est pas établi en France à un preneur assujetti, le fait générateur intervient à l’expiration de chaque année civile - tant qu’il n’est pas mis fin à l'opération - lorsque ces prestations s'effectuent de manière continue sur une durée supérieure à une année et qu’elles ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements durant cette période.

 

A cet égard, il est rappelé que les factures doivent en principe être émises dès la réalisation du fait générateur retenu pour ces prestations. En l’espèce la circonstance, que le service dont le fait générateur n’est pas intervenu, n’ait pas donné lieu à un paiement, demeure sans incidence sur l’obligation de facturation qui incombe au prestataire.

 

Ne nous privons pas de l'exemple inclus dans le Bulletin officiel des Impôts n°4 du 11/1/2010, publié par la Direction générale des Finances publiques dans la série 3-A-1-10 :

 

Une société non établie en France au sens de l’article 283-0. du C.G.I. mais dans un autre État membre de la Communauté européenne, donne en location des conteneurs à un transporteur maritime situé sur le territoire national pour une période de 15 mois (1er septembre N au 30 novembre N+1).

 

La location est consentie pour un prix total de 159 600 € HT. Le prix est versé au terme du contrat.

 

. 31 décembre N : intervention du fait générateur sur une partie de la prestation à hauteur de

 

159 600 € x (4/15)= 42 560 € HT

 

. 30 novembre N+1 : fin de la prestation et paiement du prix ; intervention du fait générateur

sur le solde de la prestation, à savoir :

 

159 600 € x (11/15) = 117 040 € HT

 

1-1. EXIGIBILITÉ :

 

La taxe est exigible lors du fait générateur ou de l’encaissement des acomptes pour les prestations de services situées en France au titre desquelles la taxe est due par le preneur, en application de l’article 283-2. du C.G.I.

 

Mais le prestataire ne doit pas être établi en France.

 

A contrario, le preneur est tenu d'avoir sur le territoire national le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel le service est rendu ou, à défaut de l’un ou de l’autre, son domicile ou sa résidence habituelle.

 

Ne sont donc pas concernées par ces dispositions les prestations rendues aux personnes suivantes :

 

-  Aux non assujettis quelle que soit la nature du service.

 

- Aux assujettis pour la location de moyens de transport de courte durée ; un service se rattachant à un immeuble ; une prestation de transport de passagers ; une prestation de service ayant pour objet une activité culturelle, artistique, sportive, scientifique, éducative, de divertissement ou similaire telle que les foires ou expositions, y compris les services des organisateurs de telles activités et les prestations accessoires à ces activités ; une vente à consommer sur place ; une prestation unique d’agence de voyages…

 

…ou, toujours pour les assujettis, lorsque la prestation de services est située en France en application de l’article 259-1° du C.G.I. et que le prestataire y dispose du siège de son activité économique, ou d'un établissement stable à partir duquel le service est rendu (ou à défaut d’un siège ou d’un établissement stable établi hors de France, à partir duquel le service serait rendu, y a son domicile ou sa résidence habituelle).

 

Ces prestations sont par ailleurs exclues du champ de l’option pour le paiement de la TVA d’après les débits. Ainsi, sauf versement d’un acompte, elles ne peuvent pas bénéficier de la tolérance administrative prévue au bénéfice des collectivités locales leur permettant d’acquitter la TVA d’après les débits, au titre de leurs opérations pour lesquelles l’exigibilité de la taxe est constituée par l’encaissement.

 

Exemple (selon le Bulletin officiel des Impôts évoqué précédemment) :

 

Une collectivité territoriale assujettie, preneuse d’un service fourni par un prestataire établi dans un autre État membre, n'est pas obligée de déclarer la taxe afférente à cette prestation pour laquelle elle est redevable au titre de la période au cours de laquelle elle a émis le titre de paiement correspondant.

Mais elle doit déclarer la taxe pour la période au cours de laquelle le fait générateur de la prestation est intervenu.

 

La tolérance peut toutefois s'appliquer pour les paiements effectués, à titre d’acomptes avant la réalisation du fait générateur.

  

2. REDEVABLE DE LA TAXE :

 

En application de l'article 283-1. 1er alinéa du C.G.I., le redevable de la TVA afférente à une livraison de biens ou une prestation est en principe l’assujetti qui réalise l’opération imposable.

Mais la directive 2008/8/CE du 12 février 2009 relative au lieu des prestations de services a élargi les situations où le preneur (ou l’acquéreur) est redevable de la taxe.

 

En règle générale, cette inversion du redevable implique que le prestataire (ou le fournisseur) ne soit pas établi en France.

 

Un assujetti qui réalise à partir du siège de son activité économique ou d’un établissement stable installé hors de France, une livraison de biens ou une prestation de services située sur le territoire national, est réputé pour les seuls besoins de la détermination du redevable, comme non établi (quand bien même il disposerait d’un établissement stable en France, dès lors que ce dernier ne participe pas à la réalisation de cette opération).

 

Ces dispositions demeurent sans incidence pour la fixation du lieu de taxation des opérations.

 

Ne sont donc pas visées les acquisitions intracommunautaires de biens.

 

Il en est en principe de même pour les opérations réalisées au profit de personnes non assujetties.

 

En raison des conséquences au regard du chiffre d'affaires à déclarer et du droit à déduction, il convient d'évoquer la notion pour le moins abstraite de "l'attractivité de l’établissement stable".

 

Un établissement stable est réputé participer à la réalisation des opérations imposables en France lorsque ses moyens humains et matériels sont utilisés à cette fin (qu'ils soient mobilisés avant, pendant ou après la réalisation de l’opération - * -).

 

- * - En ce sens, lorsque l’établissement stable a l’obligation d’intervenir ultérieurement au titre du "service après-vente" en application du contrat ou de clauses de garanties et pour autant que cette intervention ne constitue pas une livraison de biens ou une prestation de services distincte aux fins de la TVA, il est considéré comme participant à l’opération.

 

L’établissement stable n’est cependant pas considéré comme participant à l’opération lorsqu’il ne mobilise ses moyens que pour des tâches de support administratif, comme par exemple la comptabilisation, la facturation ou le recouvrement des créances.

 

Par ailleurs, dans la mesure où la facture doit mentionner le numéro d’identification à la TVA sous lequel le fournisseur ou le prestataire a effectué la livraison de biens ou la prestation de services, celui-ci est présumé participer à l’opération et donc établi en France (lorsque la facture porte le numéro d’identification à la TVA qui lui aurait été attribué au titre d’un établissement stable situé sur le territoire national).

 

Néanmoins, le fait qu’un assujetti dispose en France d’un établissement stable identifié à la TVA (et éventuellement redevable à raison d’autres opérations) ne suffit pas en tant que tel pour qu'il soit regardé comme établi sur le territoire national au sens de l’article 283-0. du C.G.I., c’est-à-dire que cet établissement participe à l’opération en cause et soit redevable en lieu et place du preneur.

 

Ainsi, lorsque l’établissement stable concerné n’est capable que d’utiliser les services qui lui sont fournis sans être en mesure de réaliser les prestations en cause, la présomption de participation est renversée.

 

Dans ce cas, le preneur demeure le redevable.

 

Les dispositions de l’article 283-0. du C.G.I. restent sans incidence dans la situation d’un assujetti ayant établi le siège de son activité économique en France et qui y réalise par ailleurs des opérations imposables.

 

Dans cette hypothèse, l’assujetti doit être considéré comme établi sur le territoire national pour la détermination du redevable, même si ce siège ne participe pas à la réalisation de ces opérations.

 

Examinons à présent les conséquences de l’attractivité du siège ou de l’établissement stable participant…

 

a/ Au regard du chiffre d’affaires à déclarer :

 

Lorsque l’assujetti est considéré comme établi en France pour les besoins de la détermination du redevable, du fait de la présence de son siège ou d’un établissement stable participant à la réalisation de l’opération, la TVA afférente à cette opération doit être déclarée par le siège ou cet établissement stable sur sa propre déclaration de recettes (alors même que cette opération ne relève pas du chiffre d’affaires à prendre en compte pour les modalités de calcul du résultat imposable en matière d’impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés).

 

b/ Au regard du droit à déduction :

 

Les notions d’attractivité du siège économique et de l’établissement stable, n’ont de portée que pour la détermination du redevable de la TVA. Elles demeurent donc sans incidence sur l'ouverture des droits à déduction.

 

Ainsi, en cas d’attractivité de l’établissement stable établi en France, le chiffre d’affaires correspondant aux prestations effectuées par son siège situé hors du territoire national ne doit pas être pris en compte pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire de l’établissement stable (tel qu’il résulte des dispositions de l’article 206. III. 3 de l’annexe II au C.G.I.), alors même que l’établissement est redevable de la taxe à raison de ces mêmes prestations.

Et lorsqu’un assujetti a son siège économique en France, le chiffre d’affaires se rapportant aux prestations fournies par ses établissements stables établis hors du territoire national et pour lesquelles ce siège est redevable de la taxe, ne doit pas être pris en considération pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire (conf. ci-dessus).

 

 

 

  Fin de la cinquième partie

 

Cabinet ASTRAIA CONSEIL
Jean MARTIN, Consultant
Ancien Inspecteur des Impôts

ORLEANS
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